Aspectos impositivos en la liquidación de gananciales. Segunda parte

Aportaciones a la sociedad conyugal

Se declara la exención del ITPyAJD de las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal. Se incluiría, también, la aportación de bienes a la sociedad conyugal en el caso de cambio del régimen económico matrimonial, bienes que pueden ser comunes o privativos de cada uno de los cónyuges.

Con respecto a las aportaciones de bienes y derechos privativos realizadas por los cónyuges a la sociedad de gananciales, se distingue según si se realizan a título oneroso o gratuito.

Título oneroso: se consideran exentas tanto en su modalidad TPO, como en su modalidad AJD.

Título gratuito: operación sujeta al ISD, pero no sujeta al ITPyAJD. En este último caso, la operación puede originar también una ganancia o pérdida patrimonial sujeta al IRPF. También es posible que una aportación de bienes o derechos a la sociedad conyugal participe de ambas naturalezas, en cuyo caso se aplicará a cada una de ellas la fiscalidad que le corresponda.

Se aplica la exención del art. 45.1.B.3 LITP a las aportaciones de bienes privativos efectuadas por los cónyuges a la sociedad de gananciales, incluso constante el matrimonio. Si la aportación era a título gratuito tributaba en el ISD, sin que en este impuesto se recogiera bonificación alguna para este tipo de donaciones, y si era a título oneroso, en la que la contraprestación se puede efectuar tanto simultáneamente a la aportación, como mediante el nacimiento a favor del aportante de un derecho de crédito contra la sociedad de gananciales exigible en el momento de la disolución de dicha sociedad, se sujetaba al ITPyAJD, en su modalidad exenta.

Esta exención se produce cualquiera que sea la finalidad con que se realice la aportación y aun cuando en caso de disolución de la sociedad se adjudique el elemento aportado al otro cónyuge en pago de sus derechos en la sociedad. Se exige que se trate de verdaderos actos de aportación al régimen económico matrimonial, con calidad de afección a todos los efectos económico matrimoniales.

Hay que distinguir, por tanto, esta figura de la donación o transmisión entre cónyuges, que como establece el Tribunal Supremo está sujeta a tributación en cualquier caso. La exención del art. 45.1.B.3 LITP se vincula a que exista una “affectio societatis”; esto es, una intención de formar una sociedad de gananciales y de hacer comunes los bienes y sus frutos.

No existe esta “affectio societatis” en el caso de un matrimonio en régimen de gananciales que se encuentra en trámites de separación matrimonial: po ejemplo, los cónyuges tienen bienes adquiridos antes del matrimonio, por lo que tienen carácter privativo. Se pretende la aportación de tales bienes privativos a la sociedad de gananciales para su posterior adjudicación a los cónyuges en la disolución y liquidación de dicha sociedad de gananciales. En este supuesto el verdadero negocio intrínseco es la de una transmisión de bienes entre cónyuges, aunque mediante el mecanismo de su paso intermedio por la sociedad de gananciales.

Teniendo en cuenta lo previsto en el art. 2.1 LITP, el “impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia” (con carácter genérico art. 13 LGT). En consecuencia, la aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales para la inmediata disolución y liquidación de ésta, con adjudicación de aquéllos a quienes no eran sus propietarios originales, constituye una operación conjunta que debe calificarse como una permuta de bienes sujeta a la modalidad TPO (art.7.1.A LITP), sin que pueda sujetarse a la exención del art.45.1.B.3 LITP.

La aportación de un bien privativo a la sociedad de gananciales constituye una alteración patrimonial determinante de una ganancia o pérdida patrimonial (art. 33.1 LIRPF). En el supuesto planteado, puesto que coinciden en la misma persona la cualidad de aportante y adquirente del 50% del inmueble, por esta parte no se producirá ninguna transmisión; ésta sólo se producirá por el 50% que corresponde a la esposa. La ganancia o pérdida vendrá dada por la diferencia entre los valores de adquisición, debidamente actualizados, y transmisión del inmueble.

Mantiene la Dirección General de Tributos que esa ganancia se imputará al período impositivo en que se haya producido la aportación (art.14.1.c LIRPF) y sin que pueda diferirse a la liquidación, por no ser de aplicación la regla especial de imputación de las operaciones a plazo del art.14.2.d) LIRPF, al no estar determinado el plazo de cobro.

Por lo que se refiere al Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), impuesto que se exige por el incremento de valor que experimentan los terrenos de naturaleza urbana que se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o con ocasión de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre aquéllos, se imponen las siguientes consideraciones.

Establece el art. 104.3 LHL la no sujeción al IIVTNU en “los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes”.

En este sentido, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos de 26-11-07 que contempla un supuesto de modificación del régimen económico matrimonial; un matrimonio casado en régimen de separación de bienes y que pretende otorgar capitulaciones matrimoniales y pasar a regularse por el régimen de la sociedad de gananciales. Uno de los cónyuges aportará a la sociedad ganancial un bien inmueble privativo, acogiéndose a lo establecido en el artículo 1355 del CC. Dicha aportación no estará sujeta al IIVTNU.

A efectos de futuras transmisiones del inmueble, para el cálculo de la base imponible, el período de puesta de manifiesto de esa transmisión será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Por tanto, la fecha de inicio de dicho período de generación será la fecha en que se adquirió el bien vigente el régimen de separación de bienes y no la fecha en la que la sociedad conyugal de gananciales adquiera el bien inmueble por aportación del cónyuge.

Impuesto transmisiones patrimoniales en las adjudicaciones y transmisiones

Respecto de las adjudicaciones y transmisiones originadas por la disolución del matrimonio la exención del art.45.1.B.3 LITP únicamente alcanza a las verificadas entre cónyuges casados en régimen de gananciales.

Así, las adjudicaciones y las transmisiones que por causa de la disolución se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales están exentas en el ITPyAJD, tanto en la modalidad de TPO como en la modalidad AJD.

La exención afecta a las siguientes operaciones:

– Adjudicaciones de bienes a favor del cónyuge en pago de sus aportaciones previas.

– Transmisiones en pago de su haber de gananciales.

– Adjudicaciones de bienes para el pago de deudas de la sociedad conyugal, tanto si el acreedor es el cónyuge como si es un tercero.

No se incluyen en este supuesto las adjudicaciones de bienes privativos propiedad de uno de los cónyuges al otro como compensación por su contribución a las cargas del matrimonio mediante su trabajo para la casa, vigente el régimen de separación de bienes. Si extrapolamos la doctrina mantenida por el Tribunal Supremo (Sala 3ª, recurso 21/2.008) en su sentencia de 30 de abril de 2.010, el precepto se refiere exclusivamente a supuestos en que existe una sociedad conyugal y esta viene referida a la sociedad de gananciales.

Y ello, pese a que el artículo 1438 del CC preceptúa que: “Los cónyuges contribuirán al sostenimiento de las cargas del matrimonio. A falta de convenio lo harán proporcionalmente a sus respectivos recursos económicos. El trabajo para la casa será computado como contribución a las cargas y dará derecho a obtener una compensación que el Juez señalará, a falta de acuerdo, a la extinción del régimen de separación”.

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